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合肥稅務(wù)爭(zhēng)議應(yīng)對(duì)方案？盤點(diǎn)稅局不當(dāng)?shù)美麘?yīng)予退稅的四類爭(zhēng)議情形
發(fā)布時(shí)間：2021-10-19
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一、財(cái)務(wù)造假被證監(jiān)會(huì)查處后反而收到稅務(wù)局退稅1524萬(wàn)
2021年4月30日，華訊方舟股份有限公司（股票代碼：000687，以下簡(jiǎn)稱“華訊方舟”）發(fā)布《關(guān)于華訊方舟股份有限公司前期差錯(cuò)更正的審核報(bào)告》（中喜專審字[2021]第01023號(hào)），披露華訊方舟自2020年10月26日收到《中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查通知書》（冀證調(diào)查字2020019號(hào)）后，高度重視，立即展開自查工作。經(jīng)調(diào)查，華訊方舟全資子公司南京華訊方舟通信設(shè)備有限公司（以下簡(jiǎn)稱“南京華訊”）2016及2017年利用虛假合同虛構(gòu)交易、虛增收入。采用追溯調(diào)整法對(duì)南京華訊2016及2017年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，將減少其2016年?duì)I業(yè)收入9,784.98萬(wàn)元，減少其2017年?duì)I業(yè)收入41,346.79萬(wàn)元（收入金額為凈額法調(diào)整后金額）；將減少其2016年凈利潤(rùn)2,881.16萬(wàn)元，減少2017年凈利潤(rùn)11,708.33萬(wàn)元。
2021年8月27日，華訊方舟發(fā)布《華訊方舟股份有限公司關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正專項(xiàng)說明的公告》，披露前次會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，南京華訊向所在注冊(cè)地稅務(wù)部門申請(qǐng)了2016年至2019年企業(yè)所得稅更正申報(bào)，申請(qǐng)退回以前年度誤繳企業(yè)所得稅。南京華訊于 2021年6月收到2017年及2018年對(duì)應(yīng)的退稅款，合計(jì)15,240,015.46元。
本案中，為粉飾經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，制造合并報(bào)表虛假繁榮的表象，南京華訊虛構(gòu)與其他公司的交易，在母公司華訊方舟受到證監(jiān)會(huì)調(diào)查和處罰的同時(shí)，其也從稅務(wù)機(jī)關(guān)收到了退稅款1,500余萬(wàn)元。近年來，因虛增利潤(rùn)曝光申請(qǐng)往年退稅的上市公司并不少見，此類案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)否作出退稅決定，或者作出退稅決定的請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)，在實(shí)踐中仍有爭(zhēng)論。我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的退稅處理是正確的，對(duì)這一問題的回答，本質(zhì)上要先理解稅收法律關(guān)系的性質(zhì)。
二、財(cái)務(wù)造假為何能收到退稅款
（一）稅收法律關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系
稅收法律關(guān)系的性質(zhì)不是一個(gè)新生話題。早在1926年德國(guó)明斯特會(huì)議上，持“稅收權(quán)力關(guān)系說”的行政法學(xué)家奧托·梅耶（Otto Mayer）和持“稅收債務(wù)關(guān)系說”的經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿爾伯特·亨塞爾（Albert Hensel）就對(duì)此進(jìn)行了辯論。前者認(rèn)為，征納關(guān)系是不平等的法律關(guān)系，國(guó)家擁有絕對(duì)的權(quán)力，納稅人必須無(wú)條件服從。后者認(rèn)為，征納關(guān)系是一種平等的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人。稅收債務(wù)關(guān)系說實(shí)質(zhì)上承繼了稅收“利益說”的觀點(diǎn)，認(rèn)為納稅本質(zhì)上是一種利益交換，納稅人之所以負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)，是為了享受國(guó)家為其提供的公共服務(wù)。因稅收債務(wù)關(guān)系說與社會(huì)契約論等傳統(tǒng)法學(xué)理論一脈相承，蘊(yùn)含了平等、自由的法理精神，一直以來在西方受到廣泛支持。
然而在我國(guó)，稅收債務(wù)關(guān)系說直到20世紀(jì)末才被學(xué)界廣泛關(guān)注。彼時(shí)不少學(xué)者致力于轉(zhuǎn)變我國(guó)公民固有的“無(wú)償納稅”思維，但受制于時(shí)代背景、社會(huì)環(huán)境、法治意識(shí)和文化傳統(tǒng)，稅收債務(wù)關(guān)系說在我國(guó)的發(fā)展較為緩慢，甚至可以說直到今天尚未被大多數(shù)納稅人所接受。因此，我們有必要先就稅收法律關(guān)系的本質(zhì)予以強(qiáng)調(diào)。稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這體現(xiàn)在兩個(gè)方面：
1、平等、有償性。稅收法律關(guān)系是一種平等、有償?shù)碾p方法律關(guān)系。在稅收征納環(huán)節(jié)，國(guó)家是債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使債權(quán)，納稅人是債務(wù)人。納稅人將其擁有的部分合法財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國(guó)家，形成國(guó)家財(cái)政收入。在用稅（財(cái)政支出）環(huán)節(jié)，國(guó)家是債務(wù)人，各級(jí)行政機(jī)關(guān)代表國(guó)家履行債務(wù)，納稅人是債權(quán)人。國(guó)家通過財(cái)政支出，為納稅人提供基礎(chǔ)設(shè)施、養(yǎng)老、醫(yī)療、法律制度等公共產(chǎn)品或服務(wù)。整體來看，納稅人用財(cái)產(chǎn)權(quán)換取了對(duì)等的公共產(chǎn)品和服務(wù)，是平等、有償?shù)姆申P(guān)系。
2、公法屬性。稅收法律關(guān)系與一般債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所區(qū)別，主要體現(xiàn)在其還具有一定的公法屬性。從主體角度講，稅收法律關(guān)系的一方主體是國(guó)家，另一方主體是全體納稅人，由于每個(gè)納稅人的需求有所不同，不同納稅人之間可能存在矛盾和沖突，稅收法律關(guān)系無(wú)法反映“眾意”，而只能反映“公意”。根據(jù)傳統(tǒng)社會(huì)契約理論的觀點(diǎn)，公意的實(shí)施必須借由公法實(shí)現(xiàn)。從內(nèi)容角度講，稅收法律關(guān)系的要素需要由公法加以明確。例如，稅收法律關(guān)系是一種附條件或附期限生效的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這里的條件、期限，也就是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，需要通過公法予以規(guī)定，而不能任由每個(gè)納稅人協(xié)商，否則有違稅收公平。從救濟(jì)角度講，通過司法程序應(yīng)對(duì)納稅人的偷逃稅行為缺乏效率，在稅收征納環(huán)節(jié)，國(guó)家必須擁有一定的強(qiáng)制性權(quán)力，這種權(quán)力需要由公法創(chuàng)設(shè)。
（二）沒有法律依據(jù)繳納稅款構(gòu)成國(guó)家不當(dāng)?shù)美?/b>
1、《稅收征收管理法》規(guī)定了稅收不當(dāng)?shù)美贫?/b>
不當(dāng)?shù)美莻ǖ闹匾M成部分，根據(jù)《民法典》第九百八十五條，“得利人沒有法律根據(jù)取得不當(dāng)利益的，受損失的人可以請(qǐng)求得利人返還取得的利益，但是有下列情形之一的除外：（1）為履行道德義務(wù)進(jìn)行的給付；（2）債務(wù)到期之前的清償；（3）明知無(wú)給付義務(wù)而進(jìn)行的債務(wù)清償”。由此可見，不當(dāng)?shù)美畟侵笡]有法律依據(jù)的情況下履行給付形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
稅收法律關(guān)系作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，同樣可以適用不當(dāng)?shù)美贫?，我?guó)稅法也對(duì)稅收不當(dāng)?shù)美贫冗M(jìn)行了規(guī)定。根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條，“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”。前已述及，稅收法律關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，應(yīng)納稅額等要素由公法予以確認(rèn)，系根據(jù)稅法規(guī)定得出的納稅義務(wù)。超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，因不具備法律依據(jù)，構(gòu)成國(guó)家不當(dāng)?shù)美?，納稅人有權(quán)請(qǐng)求返還。一般認(rèn)為，稅收不當(dāng)?shù)美贫瓤梢赃m用于納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等主觀存在過失的情形，但能否適用于納稅人故意多繳納稅款的情形存在爭(zhēng)議。
2、稅收不當(dāng)?shù)美贫冗m用于納稅人故意多繳納稅款的情形
企業(yè)所得稅以應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)，而應(yīng)納稅所得額與凈利潤(rùn)相關(guān)聯(lián)。前述案例中，為虛增業(yè)績(jī)，南京華訊偽造了凈利潤(rùn)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致其申報(bào)的應(yīng)納稅所得額高于實(shí)際情況。納稅申報(bào)行為是一種確認(rèn)稅收債務(wù)的意思表示，對(duì)南京華訊來說，其內(nèi)心真意并非按照虛假的應(yīng)納稅所得額納稅，但是，出于掩蓋虛增業(yè)績(jī)的目的，其客觀上作出了按照虛假應(yīng)納稅所得額申報(bào)納稅的意思表示，即內(nèi)心真意與外觀意思表示不符，在債法上屬于“真意保留”。我國(guó)《民法典》并未就真意保留作出規(guī)定，按照一般法理，真意保留下作出的意思表示是否有效，取決于對(duì)方當(dāng)事人對(duì)真意保留是否明知。如對(duì)方當(dāng)事人對(duì)真意保留明知，則意思表示無(wú)效，反之則有效。通過比較法分析，也可以得出相同結(jié)論。例如德國(guó)《民法典》第一百一十六條規(guī)定，表意人對(duì)于表示事項(xiàng)內(nèi)心保留有不愿的意思的，其意思表示并不因此而無(wú)效。但是如果對(duì)于另一方作出意思表示且另一方知其有保留時(shí)，其意思表示無(wú)效。臺(tái)灣地區(qū)《民法典》第八十六條規(guī)定，表意人無(wú)欲為其意思表示所拘束之意，而為意思表示者，其意思表示，不因之無(wú)效。但其情形為相對(duì)人所明知者，不在此限。
納稅申報(bào)行為可以產(chǎn)生確認(rèn)稅收債務(wù)的效果，但納稅申報(bào)只是納稅人的“協(xié)力義務(wù)”，稅收債務(wù)的確認(rèn)，不以納稅申報(bào)為必要條件，更不以其作為唯一條件。稅法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)，對(duì)應(yīng)納稅額的確認(rèn)和稅款的征收，是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法權(quán)的一部分。根據(jù)行政法“權(quán)責(zé)統(tǒng)一”的基本原則，正確確認(rèn)應(yīng)納稅額、征收稅款既是稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力（利），也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)推定稅務(wù)機(jī)關(guān)主觀上明知納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)。在前述案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)知道南京華訊的真意保留，故南京華訊按照虛假應(yīng)納稅所得額計(jì)繳稅款的意思表示無(wú)效，其多繳納的稅款既沒有公法依據(jù)（非按公法規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅所得額），也喪失了債法依據(jù)（不具備法律效力），屬于無(wú)法律依據(jù)下履行給付形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，南京華訊多繳納的稅款應(yīng)當(dāng)適用稅收不當(dāng)?shù)美贫龋袡?quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還，稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅處理正確。
三、盤點(diǎn)稅收不當(dāng)?shù)美贫鹊乃姆N實(shí)踐應(yīng)用
虛增業(yè)績(jī)退稅并非稅收不當(dāng)?shù)美贫葢?yīng)用的唯一場(chǎng)景，實(shí)踐中，對(duì)以下幾種情形同樣可以依照稅收不當(dāng)?shù)美姆ɡ硖幚恚瑥浹a(bǔ)稅法規(guī)定的不明確或矛盾。
（一）虛開增值稅專用發(fā)票如何計(jì)算國(guó)家稅款損失
我國(guó)《刑法》對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪采用了空白罪狀的立法技術(shù)，隨著司法實(shí)踐的發(fā)展，以及國(guó)家對(duì)虛開犯罪認(rèn)識(shí)的不斷深化，目前學(xué)界和實(shí)務(wù)界的主流觀點(diǎn)是虛開犯罪屬于結(jié)果犯，應(yīng)當(dāng)以造成國(guó)家稅款損失作為本罪構(gòu)成要件。受制于立法不明確，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票造成國(guó)家稅款損失數(shù)額如何計(jì)算，實(shí)踐中存在較大爭(zhēng)議。不少法院認(rèn)為，受票方接受虛開發(fā)票實(shí)際抵扣的稅款數(shù)額，就是國(guó)家稅款損失數(shù)額。這里的虛開發(fā)票，包括《最高人民法院關(guān)于適用<�全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)）第一條規(guī)定的三類情形，即“無(wú)貨開票”、“票貨數(shù)量、金額不符”、“有貨代開”。
事實(shí)上，這種理解混淆了“虛開”和“造成國(guó)家稅款損失”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為構(gòu)成虛開，抵扣稅款就必然造成國(guó)家稅款損失。其根本原因在于法發(fā)〔1996〕30號(hào)錯(cuò)誤規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。按照結(jié)果犯罪的觀點(diǎn)，正確表述應(yīng)當(dāng)是“虛開增值稅專用發(fā)票，造成國(guó)家稅款損失的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。換句話說，國(guó)家稅款損失認(rèn)定是一個(gè)新的命題，不能從舊有立法中挖掘其判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合增值稅原理考察，對(duì)法發(fā)〔1996〕30號(hào)作出補(bǔ)正解釋。根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”。由此可見，增值稅的納稅人是銷售方，不是開票方。增值稅納稅義務(wù)與銷售行為相關(guān)聯(lián)，而與開票行為無(wú)關(guān)。“誰(shuí)開票、誰(shuí)納稅”的理解本質(zhì)上是“以票控稅”思維下的本末倒置，有違增值稅基本法理。
在虛開案件中，虛開發(fā)票的一方如果沒有發(fā)生銷售行為，其本身就不負(fù)有增值稅納稅義務(wù)。此種情形下，如果其向國(guó)家繳納了增值稅，則屬于沒有法律依據(jù)下履行給付，構(gòu)成國(guó)家不當(dāng)?shù)美?，其有?quán)請(qǐng)求國(guó)家退還稅款。而虛開案件的本質(zhì)是開票方通過收取開票費(fèi)作為對(duì)價(jià)，將退稅權(quán)利轉(zhuǎn)讓給受票方，受票方借用進(jìn)項(xiàng)抵扣的方式，實(shí)現(xiàn)稅款退還。受票方抵扣的稅款，不可能超過票面記載的稅款，即不可能超過開票方繳納的稅款（如果開票方也有進(jìn)項(xiàng)抵扣，則可以一直追溯到最前端的企業(yè)，在整個(gè)鏈條上，每家企業(yè)都按票面稅額確認(rèn)了銷項(xiàng)稅并繳納了增值稅）。因此，開票方全額繳納增值稅的情況下，受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上不會(huì)造成國(guó)家稅款損失。
需要進(jìn)一步說明的是，上述觀點(diǎn)僅考慮了稅收法律關(guān)系的債法屬性，沒有考慮公法屬性，因而略顯激進(jìn)。綜合來看，受票方的抵扣行為雖因開票方足額納稅而在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上沒有造成國(guó)家稅款損失，但在法律形式上，受票方是否有抵扣稅款的權(quán)利，仍需結(jié)合稅法的公法規(guī)制予以評(píng)判。根據(jù)增值稅法理，抵扣權(quán)源于購(gòu)買行為，受票方如未發(fā)生實(shí)際采購(gòu)，則其不具備抵扣權(quán)利，此種情形下受票方抵扣屬于違規(guī)抵扣。更加保守的觀點(diǎn)認(rèn)為，法律形式同樣重要，違規(guī)抵扣行為因不具備抵扣權(quán)，仍可以認(rèn)定其造成國(guó)家稅款損失。故在虛開犯罪中，考察國(guó)家稅款有無(wú)損失還需綜合分析受票方有無(wú)真實(shí)采購(gòu)行為（不限于從開票方采購(gòu)）。
（二）預(yù)征、預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅應(yīng)加計(jì)利息
根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條，“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還”。根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十八條，稅收征管法第五十一條規(guī)定的加算銀行同期存款利息的多繳稅款退稅，不包括依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅和各種減免退稅。由此可見，我國(guó)稅收不當(dāng)?shù)美佑?jì)利息只適用于多繳稅款退稅，不適用于預(yù)征、預(yù)繳稅款結(jié)算退稅。我們認(rèn)為，這一規(guī)定有違預(yù)征、預(yù)繳稅款的法理。
以土地增值稅為例，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第十條，“納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)”。由此可見，土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同簽訂時(shí)，包括期房預(yù)售和現(xiàn)房銷售。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第十四條，“根據(jù)細(xì)則的規(guī)定，對(duì)納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入可以預(yù)征土地增值稅”。由此可見，對(duì)期房預(yù)售采用預(yù)征土地增值稅的方法，即預(yù)征土地增值稅本身與土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相契合。
因此，土地增值稅預(yù)征不是一種擬制的核定征收程序。在期房預(yù)售環(huán)節(jié)，土地增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)稅收債務(wù)，后期土地增值稅清算“多退少補(bǔ)”，是對(duì)稅收債務(wù)的調(diào)整。如土地增值稅清算應(yīng)納稅額低于預(yù)征稅款，則多繳納的稅款屬于無(wú)法律依據(jù)給付，構(gòu)成國(guó)家不當(dāng)?shù)美?，?yīng)當(dāng)將超額稅款返還給納稅人并支付利息。反之，則屬于納稅人未足額償還稅收債務(wù)，需承擔(dān)繼續(xù)履行的義務(wù)。但未足額履行非基于納稅人之過錯(cuò)，而是因法定的預(yù)征程序本身不可避免的不準(zhǔn)確性而產(chǎn)生的，因此，不能將少繳納稅款的責(zé)任歸咎于納稅人而附帶加收滯納金或稅收利息。
（三）貿(mào)易企業(yè)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)予以退還
根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第一條，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國(guó)務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納消費(fèi)稅”。由此可見，消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生于應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)。
根據(jù)《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)）第三條，“工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人的下列行為視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費(fèi)稅：1、將外購(gòu)的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的；2、將外購(gòu)的消費(fèi)稅低稅率應(yīng)稅產(chǎn)品以高稅率應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的”。工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)的分類，最早出現(xiàn)于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代。所謂工業(yè)企業(yè)，是指主要從事工業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)，同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的企業(yè)，而商業(yè)企業(yè)，則指不具備工業(yè)生產(chǎn)能力，單純從事貨物購(gòu)銷的企業(yè)。換言之，國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)的核心是將“外購(gòu)非應(yīng)稅消費(fèi)品變名應(yīng)稅消費(fèi)品銷售”、“外購(gòu)低稅率應(yīng)稅消費(fèi)品變名高稅率應(yīng)稅消費(fèi)品銷售”兩種非生產(chǎn)行為視同生產(chǎn)行為征收消費(fèi)稅。
從立法目的角度分析，國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)的發(fā)布，主要系出于稅收征管的便利，以及堵塞變票偷逃稅的可能。但是國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)有違《消費(fèi)稅暫行條例》的基本原則，錯(cuò)誤將消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)變更到購(gòu)銷環(huán)節(jié)。我們認(rèn)為，打擊偷逃稅應(yīng)當(dāng)主要著眼于行政執(zhí)法和司法，不能在立法層面，將沒有納稅義務(wù)的環(huán)節(jié)擬制為納稅義務(wù)發(fā)生環(huán)節(jié)，進(jìn)而將不會(huì)直接造成國(guó)家稅款損失的行為擴(kuò)大解釋為偷逃稅行為。變票行為通常是為了配合生產(chǎn)企業(yè)偷逃消費(fèi)稅，主要責(zé)任在于生產(chǎn)企業(yè)而非變票企業(yè)，應(yīng)當(dāng)追究生產(chǎn)企業(yè)偷逃消費(fèi)稅的責(zé)任，而不能為了防止偷逃稅，簡(jiǎn)單粗暴地將消費(fèi)稅納稅義務(wù)前置，要求購(gòu)銷企業(yè)承擔(dān)。購(gòu)銷企業(yè)變票，確實(shí)違反發(fā)票管理秩序，應(yīng)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》等規(guī)定要求其承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。
實(shí)踐中，真正意圖偷逃消費(fèi)稅的企業(yè)，即便實(shí)施了變票行為，也會(huì)通過其他方式掩蓋，而國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)更多地誤傷了沒有偷逃稅款目的的企業(yè)，與其立法目的相去甚遠(yuǎn)。因國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)有違上位法之規(guī)定，據(jù)此征收的消費(fèi)稅不具備上位法依據(jù)，屬于國(guó)家不當(dāng)?shù)美?，?yīng)予以退還。
（四）對(duì)賭失敗個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)予以退還
《最高人民法院關(guān)于印發(fā)<�全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要>的通知》（法〔2019〕254號(hào)）指出，實(shí)踐中俗稱的“對(duì)賭協(xié)議”，又稱估值調(diào)整協(xié)議，是指投資方與融資方在達(dá)成股權(quán)性融資協(xié)議時(shí)，為解決交易雙方對(duì)目標(biāo)公司未來發(fā)展的不確定性、信息不對(duì)稱以及代理成本而設(shè)計(jì)的包含了股權(quán)回購(gòu)、金錢補(bǔ)償?shù)葘?duì)未來目標(biāo)公司的估值進(jìn)行調(diào)整的協(xié)議。人民法院在審理“對(duì)賭協(xié)議”糾紛案件時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)適用合同法的相關(guān)規(guī)定，還應(yīng)當(dāng)適用公司法的相關(guān)規(guī)定；既要堅(jiān)持鼓勵(lì)投資方對(duì)實(shí)體企業(yè)特別是科技創(chuàng)新企業(yè)投資原則，從而在一定程度上緩解企業(yè)融資難問題，又要貫徹資本維持原則和保護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益原則，依法平衡投資方、公司債權(quán)人、公司之間的利益。對(duì)于投資方與目標(biāo)公司的股東或者實(shí)際控制人訂立的“對(duì)賭協(xié)議”，如無(wú)其他無(wú)效事由，認(rèn)定有效并支持實(shí)際履行。投資方與目標(biāo)公司訂立的“對(duì)賭協(xié)議”在不存在法定無(wú)效事由的情況下，目標(biāo)公司僅以存在股權(quán)回購(gòu)或者金錢補(bǔ)償約定為由，主張“對(duì)賭協(xié)議”無(wú)效的，人民法院不予支持。
由此可見，對(duì)賭協(xié)議的效力已經(jīng)得到司法認(rèn)可。帶有對(duì)賭協(xié)議的基礎(chǔ)交易，應(yīng)屬各方真實(shí)意思表示而發(fā)生效力，進(jìn)而產(chǎn)生了稅收法律關(guān)系。但是，當(dāng)對(duì)賭失敗，對(duì)基礎(chǔ)交易價(jià)款進(jìn)行調(diào)整，甚至直接解除基礎(chǔ)交易的，是否應(yīng)當(dāng)重新確認(rèn)納稅義務(wù)，仍有一定的爭(zhēng)議。法〔2019〕254號(hào)認(rèn)為，對(duì)賭是一種估值調(diào)整機(jī)制，“估值調(diào)整”的意義在于根據(jù)交易標(biāo)的在基礎(chǔ)交易完成后一定期間內(nèi)的表現(xiàn)，準(zhǔn)確評(píng)估標(biāo)的價(jià)值，從而對(duì)基礎(chǔ)交易作出調(diào)整。因此，對(duì)賭是對(duì)基礎(chǔ)交易條款的調(diào)整，而不是一項(xiàng)新的交易，其具有溯及既往的法律效果。對(duì)賭失敗，降低基礎(chǔ)交易價(jià)款的，應(yīng)當(dāng)溯及到基礎(chǔ)交易發(fā)生當(dāng)期；解除基礎(chǔ)交易的，應(yīng)當(dāng)視為基礎(chǔ)交易自始無(wú)效。此時(shí)，前期稅收征納行為喪失法律依據(jù)，已經(jīng)繳納的稅款構(gòu)成國(guó)家不當(dāng)?shù)美?。稅?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照估值調(diào)整后的基礎(chǔ)交易重新確認(rèn)稅收債務(wù)，在不當(dāng)?shù)美颠€之債與重新確認(rèn)的稅收債務(wù)相互抵銷后，以差額確認(rèn)應(yīng)當(dāng)退還的稅款。
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